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PAT: o que deve prevalecer? A lei, os decretos ou a instrução normativa?

O Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) tem ganhado destaque nos últimos anos devido às diferentes interpretações aplicadas, em especial, quando da análise da Lei nº 6.321/1976, do Decreto nº 05/1991, da Instrução Normativa nº 1.700/2017 e recentemente do Decreto 10.854/2021. 

O artigo 1º da Lei 6.321/1976 dispõe que as empresas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei. 

Contudo, ao regulamentar a dedução em dobro das despesas com alimentação, o Decreto nº 05/91 determina que a mesma deve ocorrer sobre o imposto devido e não sobre o lucro tributável

Essa divergência em relação à dedução das despesas com o PAT, se deve ser feita sobre o lucro tributável ou sobre o imposto devido, tem como efeito prático aumento de carga tributária, pois impacta diretamente na restrição desse benefício ao adicional de IRPJ de 10%, previsto na Lei nº 9.249/95 em seu artigo 3º § 1º. Restrição reproduzida pela Receita Federal na Instrução Normativa nº 1.700/2017. 

Assim, se seguirmos a fórmula de cálculo do artigo 1º do Decreto nº 05/91 e da Instrução Normativa nº 1.700/2017, teremos que o adicional do IRPJ previsto pela Lei 6.321/76 não será impactado pela dedução em dobro das despesas com o PAT. Como consequência as empresas terão que pagar um IRPJ maior do que se fosse aplicado a fórmula original prevista na lei, que é sobre o lucro tributável.  

Diante disso, já existem reiteradas decisões nos tribunais reafirmando que a dedução deve ocorrer sobre o lucro tributável, incluindo nessa fórmula o adicional de 10%. Ademais, o PAT ainda sofre impactos negativos da Portaria Interministerial nº 326/77 ao restringir a dedução por meio de patamares máximos de custo unitário de cada refeição servida no âmbito deste programa.

Se tudo isso não bastasse, o recente Decreto nº 10.854/21 com vigência a partir de 11/12/2021 cria ainda mais limitações para a dedutibilidade das despesas do PAT. Tal decreto prevê que apenas poderão ser deduzidas as despesas com vale refeição de empregados que recebam até cinco salários mínimos, com limitação de no máximo um salário mínimo por empregado. Em outras palavras, o Decreto nº 10.854/21, tal como o Decreto nº 05/1991 e a Instrução Normativa nº 1.700/2017, trazem limitações à dedução do PAT não previstas em lei.

Portanto, o que deve ficar claro nesse caso é que pelo princípio da legalidade somente a lei em sentido formal pode instituir ou majorar tributos, e não os decretos, que estão diretamente vinculados ao comando e limites estabelecidos pela lei. Por isso, a dedução de PAT sobre o IRPJ deve ocorrer conforme está originalmente previsto em lei, ou seja, a dedutibilidade do PAT sobre o lucro tributável e sem qualquer valor limite de custo unitário por refeição. 

Por Bruno Borges, advogado da Locatelli.

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